תכנון מס לגיטימי, מתנות וירושות בחוק מס שבח מקרקעין

מאת: עו"ד אלדד בר-כוכבא

( נכתב לפני תיקון 76 )

 

תוכן העניינים

התייחסות בתי המשפט לזכות הנישום לתכנון מס לגיטימי (2), זהירות במתן יעוץ ללקוח קודם למכירה(4)תכנוני מס בעסקאות מתנה(5) הגבלות וסייגים בהעברת ("מכירה") דירת מגורים לקרובים(6) ביטול מתנה(9) פטור למוסד ציבורי שקיבל זכות במקרקעין במתנה(11) ההבדלים בגישה למתנות בין חוק מס שבח מקרקעין לפקודת מס הכנסה. דוגמאות לתכנוני מס לגיטימי, המגבלה על נותן המתנה(12) המגבלה על מקבל המתנה(14)תכנוני מס בעסקאות ירושה(צוואות ועיזבונות)(17) מוסד ציבורי שירש דירת מגורים, פטור בחלוקה בין יורשים- מבחן החלוקה הראשונה (20) דוגמאות לתכנוני מס לגיטימי (22) תקופת פריסת תשלום מס שבח בירושה או במתנה(25).

התייחסות בתי המשפט לזכות הנישום לתכנון מס לגיטימי

זכותו של נישום לתכנון מס הוכרה בישראל ובעולם[1] כתכנון מס לגיטימי. זכות זו נדונה בפסקי דין רבים. המחוקק הקנה לרשויות המס בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין סמכויות מרחיקות לכת וכלי יעיל נגד נישום שכל רצונו להתחמק מתשלום המס .

פעמים רבות פקידי רשויות המס עושים שימוש בכלי זה, למרות שהנישום בחר בתכנון מס בהתאם להוראות החוק ותכליתו[2]

נקודת המוצא המקובלת כי לנישום קיימת זכות לתכנן את תשלומי המס באופן שיביא לחיוב במס בסכום המזערי ביותר האפשרי. כדברי הנשיא שמגר בפרשת חזון[3]

 

" עצם העובדה כי הצדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי" זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס, גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעה בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין"

" אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת אותו ממס או מקלה בו שהרי לשם כך נוצרה והוא כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה , שלא נועדו לו".

 

גם דברי השופט יצחק כהן(הנשיא כתוארו אז) בפרשת בראונר[4] "גם אם ברור,שדרך זו של ביצוע העסקה נבחרה כדי שלא יחויב המערער בתשלום מס. מבחינה משפטית אין פגם בכך, שאדם מתכנן ביצוע עסקה בדרך שתפחית את חבותו במס, או שלא תחייב אותו בתשלום מס....מוסכם על הכל, שמותר לכל אדם לתכנן את דרך ניהול עסקיו באופן שחבות במס תוקטן, או שהמתכנן יהיה פטור מתשלום מס, כל עוד התכנון הוא חוקי."

 

גם בעניין פרומדיקו[5] נאמר " מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית לכשעצמה." " מבחינה משפטית אין פגם בכך שאדם מתכנן ביצוע עסקה בדרך שתפחית את חבות המס או שלא תחייב אותו בתשלום מס."

 

בעניין תמיר[6] אומר השופט ויתקון " ברם לדידי אין ערך רב לכל חקירה ודרישה זו בדבר המניעים האמיתיים שהביאו את המשיבים לידי ביצוע השינויים בדירתם, אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסיקליות של מעשיו ומחדליו ולדרוש ממנו להיות תם"

 

פרופ' יצחק הדרי[7] בהגדירו את הנורמה האנטי –תכנונית רואה את הנורמה הראויה למדיניות תכנון המס ביצירת איזון ראוי. שמחד לא יהיו איומים בצורת תכנוני מס אגרסיביים ומאידך שלא תיווצר האפשרות ליצירתם של תכנוני מס לא לגיטימיים, פרופ' הדרי מציע קביעת הנחיות ותקנות המעוגנות בסנקציות לרבות סנקציות פליליות. הנחיות וכללים של גילוי נאות בתקנות,וכללים אלו יקבעו האם תכנון המס הוא לגיטימי או לא.

 

בפועל בתי המשפט עשו ועושים איזון ראוי של תכנון מס, כמו בפרשת שטרית[8] בפרשת חזן[9] וכן בפרשת בר[10]. תוך הפעלת מבחן התוכן הכלכלי של העסקה.

 

מבחן התוכן הכלכלי של העסקה

האיזון שנעשה על ידי בתי המשפט כפוף למבחן בדיקת התוכן הכלכלי של העסקה[11] שבגינה מתבקש פטור ממס. המבחן הפסיקתי העיקרי בישראל לנורמה האנטי תכנונית הוא שלעסקה שנעשתה צריכה להיות מטרה אחרת זולת הימנעות ממס. המטרה האחרת צריכה להיות מטרה מסחרית עסקית או כלכלית,ממשית בעלת הצדקה מסחרית בפועל ולא עלה תאנה למטרת המס.וזה בנוסף למבחן הסטטוטורי בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין[12] המעניק סמכות למנהל מס שבח להתעלם מעסקאות מסוימות אם שוכנע "כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות" למנהל הוענקה סמכות בלעדית הנתונה לשיקול דעתו בעוד שהחוק לא הגדיר מה הפרשנות של הפחתת מס בלתי נאותה ומכאן ריבוי המקרים המגיעים לביהמ"ש.

 

אבל גם מבחן התוכן הכלכלי של העסקה בשל היותו רחב אינו נותן מענה מוחלט למקריי ביניים או מורכבים, כגון רכישת חברות עם הפסדים שתכנון המס בבסיס הקניה הוא קיזוז הפסדים לצורך שיקום החברה וחידוש פעילותה או רכישת שלד בורסאי המאפשר גיוס הון מהציבור. בפרשת רובינשטיין[13] הנשיא ברק השאיר בצריך עיון מקרים אלה ואמר כי אינו קובע כי כל שינוי פעילות של חברה נרכשת הוא עסקה מלאכותית אלא הכל תלוי בנסיבות המקרה.

 

פרופ' הדרי סבור שלפחות בנושא של קיזוז הפסדים על המחוקק לומר את דברו בצורה ברורה בדומה לחקיקה בארצות הברית ובאנגליה , וכשהמטרה העסקית זניחה יש להתעלם ממנה ולהפעיל את הנורמה האנטי תכנונית כפי שפסקו בתי המשפט, הבעיה כאשר המטרה העסקית הנוספת היא משנית למטרת החיסכון במס ועל מנת שביהמ"ש יפסוק נכון במקרה של מטרה עסקית משנית דרושה הוראת חיקוק ספציפית למרות שביהמ"ש מוסמך לעשות זאת באמצעות חקיקה שיפוטית כמו החלת רק חלק מהטבות המס בהתאם לתכלית החוק ולתשתית הראייתית המונחת לפניו.

 

לדעתי יש לפרש את דעת פרופ' הדרי , הנאמן לשיטתו -מבחן התוכן הכלכלי -לביהמ"ש יש את הכלים לבדוק את מידת הדומיננטיות של מבחן התוכן הכלכלי לאחר בדיקת התשתית הראייתית של העסקה גם בהעדר חקיקה ולהגיע לתוצאה הרצויה של איזון ראוי.

זהירות במתן יעוץ ללקוח קודם למכירה:

סעיף 98(ג) לחוק מיסוי מקרקעין(שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע:

 

" מי שמסר ידיעה או הודעה ביודעין שאינה נכונה, דינו- מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין, או קנס שהוא פי שלשה מסכום המס שלא שולם בגלל אותה עבירה, הכל לפי הסכום הגבוה יותר"

 

[סעיף 61.(א)(3)[14] אם קבוע לעבירה עונש מאסר למעלה משנה ולא יותר משלוש שנים-קנס עד 75.300 שקלים חדשים]

 

 

סעיף 98(ג1) לחוק מיסוי מקרקעין(שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

 

" מי שסייע לאחר לערוך הצהרה, ידיעה או הודעה לצורך חוק זה, ביודעו שאינן נכונות, או שהתייצב כמיופה כוח של אחר ומסר הצהרה, ידיעה או הודעה כאמור, ביודעו שאינן נכונות, דינו- כמי שמסר את ההצהרה,הידיעה או ההודעה בניגוד לסעיף קטן (ג) ."

 

 

החוק העניק סמכות למנהל מס שבח לשיקול דעתו להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה:

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין(שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963

" סבור המנהל כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה את או עלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."

 

כבר בשלב זה אציין, כי אומנם החוק מקנה למנהל מס שבח שיקול דעת רחב להתעלם מעסקה מסוימת אם הוא סבור,, אבל יש לזכור שגם אם כל מהלך תכנון המס נועד לחסוך במס בשימוש באמצעים חוקיים כדי למנוע החיוב במס או הפחתתו ונעשית במסגרת החוק אין זה ברור שרשויות המס ידחו את מתן הפטור וזאת להבדיל מהשתמטות ממס שבח שבמסגרתה נעשה שימוש באמצעים בלתי חוקיים , ולכן כדאי לתכנן מס כי כבר נפסק בעבר כי אין מניעה לנישום לתכנן ביצוע עסקה בדרך שתקטין את חבות המס או שתפטור את המתכנן מתשלומו.

 

 

תכנוני מס בעסקאות מתנה

מכירת/העברת זכות במקרקעין לקרובים - החוק והתקנות

 

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),התשכ"ג-1963 (להלן חוק מיסוי מקרקעין) מגדיר " "מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה".

השימוש הנפוץ בפרקטיקה למונח "ללא תמורה" הוא מתנה לקרוב

סעיף 62. מתנות לקרובים

(א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו איגוד

בשליטתו - יהיו פטורים ממס.[15]

(ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים,ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו

בדירה, פטורה ממס, לעניין זה,

"בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה"- מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה -1965 , וחי יחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה.

מיהו קרוב?

לעניין מס שבח- חוק מיסוי מקרקעין סעיף 1. הגדרת "קרוב" לאדם פלוני

(1) בן זוג;

(2) הורה,הורי הורה,צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;

(3) אח או אחות ובני זוגם;

(4) איגוד שהוא בשליטתו;[16]

סייג- סעיף 49ב.פטור לדירת מגורים מזכה

49ב(1)(א)מתנה פטורה על פי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה.

לעניין מס רכישה – תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974. סעיף 1 " "קרוב" – בן זוג,לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין,הורה צאצא,בן זוגו של צאצא, אח ואחות;"

לעניין מס מכירה- תיקון 61 ביטל את מס המכירה החל מיום ה- 1.8.2007

תקנה 20. מכירה לקרוב

במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה

הרגיל.

תקנה 20א. מכירה שחל עליה סעיף 62(ב)לחוק

במכירת זכות במקרקעין שחל עליה סעיף 62(ב) לחוק, יהיה מס הרכישה שליש ממס

הרכישה הרגיל.

תקנה 21. מכירה לבן זוג

על אף האמור בתקנה 20 מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה, לבן זוג

המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה.

 

בן זוג[17]הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה בהעברת זכויות במקרקעין כולל גם ידוע בציבור אבל לעניין העברת זכויות בדירת מגורים לידוע בציבור יחול סעיף 62(ב)לחוק מס שבח, ותקנה 20א לתקנות מיסוי מקרקעין.[18]

הגבלות וסייגים בהעברת ("מכירה") דירת מגורים לקרובים

סעיף 1. הגדרות

"דירת מגורים"-דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה:

 

סעיף 49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה

(א) על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה-

(1) אם הדירה לא שמשה דרך קבע [19] למגוריו של המוכר- עד שיחלפו 4 שנים,

וכשנותן המתנה הוא הורה-שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה:

(2)אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר- עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה

דרך קבע בהיותו בעלה-שלוש שנים,וכשנותן המתנה הוא הורהו,אם איננו נשוי-שנתיים

ואם הוא היה נשוי או אם הוא הורה יחיד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד הוריות,

התשנ"ב-1992-שנה אחת.

 

(ב)מוכר כאמור בסעיף קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו

מנין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.

(ג) לענין סעיף זה-

(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה:

(2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם.

סעיף 49ו(א) קובע סייגים למכירת דירת מגורים[20] בפטור- הפטור יינתן רק בחלוף תקופת המתנה או בשימוש הנפוץ תקופת צינון[21] (ראה גם דעת הדרי תכליתו של סעיף 49ו)מיום קבלת הדירה במתנה ועד למכירתה.

תקופות הצינון: מתנה מכל אחד- 4 שנים

מתנה מהורה לילד שלא גר בדירה- 3 שנים

מתנה מהורה לילד לא נשוי שגר דרך קבע[22]- 2 שנים

מתנה מהורה לילד נשוי שגר דרך קבע-1 שנה סעיף 49ו[23] קובע מגבלות/סייגים על קבלת פטור ממס במכירת/העברת דירת מגורים במתנה לקרוב בקביעת תקופת צינון הקשורה ב-3 גורמים מצטברים המיוחסים למקבל המתנה : קשר משפחתי, סטאטוס משפחתי , שימוש בדירה.

 

סעיף 62(א) קובע שני תנאים לפטור ממס שבח 1) העברה ללא תמורה 2) העברה "לקרוב" שאינו איגוד בשליטתו של נותן המתנה. סעיף 1 לחוק אינו כולל את כל קרובי המשפחה האפשריים בהגדרת "קרוב" כמו גיס שהוא אח של בן הזוג איננו נחשב "קרוב". רשות המיסים העניקה פרשנות מקלה למקרה של העברת זכות במקרקעין לגיס שהוא אח של בן הזוג ולכן ניתן לערוך תכנון מס לגיטימי. אם יחיד מעוניין להעביר נכס במתנה בפטור ממס שבח , עליו להעביר את הנכס תחילה לבן הזוג בפטור ממס לפי סעיף 62(א) לחוק ובן הזוג יעביר את הנכס לאחיו בפטור ממס לפי סעיף 62(א) , מס הרכישה (שליש לפי תקנה 20) ייגבה פעמיים בגין שתי העברות גם אם נעשתה העברה אחת כלומר העברה ישירה לאחיו של בן הזוג.[24]

בעניין נח'אש מוסטפא[25] נקבע כי אדם ייחשב קרוב גם אם נפטרה החוליה המקשרת בינו ובין קרוביו[26]. באותו עניין הועבר נכס מקרקעין במתנה מאדם לגיסו לאחר שהאחות נפטרה, מנהל מס שבח טען כי אין מדובר יותר ב"בן זוג" כי נח'אש נישא בשנית ולכן אין מדובר בקרוב,. ו"ע דחתה את טענות מנהל מס שבח וקבעה כי מעמד בן זוג של האחות לא נשלל עקב פטירת האחות ולא עקב נישואיו של האלמן ויש לראות את האלמן כבן זוג , אף אם נישא בשנית, הרציונאל שאירוע של פטירה להבדיל מגירושין אינו מנתק את יחסי הקרבה עם משפחת הנפטרת.

 

סעיף 62(ב) קובע פטור ממס שבח בהעברה של דירת מגורים[27] לידוע בציבור, ידוע בציבור נכלל בהגדרת "קרוב" לעניין סעיף 62(א)[28] , התנאים לקבלת הפטור 1) העברה ללא תמורה לבן זוג[29] הגר יחד אתו בדירה.2)נותן המתנה חי יחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף במשך שנה לפחות לפני המכירה.

 

סעיף 49ו(ג)(1) קובע שגם אם המוכר לא קיבל דירה במתנה אלא כספים במתנה על מנת לרכוש את הדירה שאותה רוצה כעת למכור, המוכר יצטרך לחכות תקופת צינון המנויות בסעיף 49ו(א)(1)(2) אם בשלוש השנים שקדמו לרכישת הדירה קיבל המוכר במתנה כספים המגיעים כדי 50% ממחיר הדירה.[30]

בתי המשפט קבעו כי הסעיף חל במקרה שהמתנה נתנה בכסף או בשווה כסף, קבלה במתנה של מגרש שעליו נבנה הבית תיחשב לקבלת חלק ממחיר הדירה בשווה כסף.[31]

 

חישוב מחיר דירת המתנה לענין חישוב 50% לפי סעיף 49ו(ג)(1).- השאלה העולה מהו מחיר דירת המתנה/העסקה לענין חישוב 50%? שווי המכירה מוגדר בסעיף 1 לחוק " הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד,,," כלומר שווי המכירה נקבע בד"כ על ידי הצדדים לעסקה, הסעיף דורש כתב, ושהמנהל יהיה משוכנע שהתמורה נקבעה בתום לב וללא השפעה של יחסים מיוחדים. בית המשפט קבע[32] כי נקודת המוצא לקביעת שווי המכירה היא סעיף 1 לחוק, אם התמורה החוזית נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים אזי היא תשמש כבסיס לחישוב המס(ולא שווי) עוד קובע בית המשפט[33] לענין שווי המכירה יום המכירה הוא יום כריתת החוזה. וכן אם ניתנה תמורה בעד נכס שנמכר בשעת הדחק והנישום מוכיח , כי לא היה ניתן לקבל בעדו תמורה גבוהה יותר בשוק החופשי , התמורה תשמש כבסיס לקביעת השומה.

 

פרשת לילך עזורי[34] - אב נתן לבתו מגרש במתנה, כעבור 4 שנים בנתה הבת בית במימון חלק מכספי האב שניתנו במתנה, לאחר סיום הבניה מכרה הבת את הבית. ו"ע קבעה כי יש להעניק לגב' עזורי את הפטור בגין מכירת דירת המגורים הואיל וחלפה תקופת הצינון הקבועה בחוק של 3 שנים ממועד קבלת המתנה ולגבי שווי המתנה יש להסיק כי שווי המתנה שקיבלה הבת מאביה לעניין הבית היה שווה פחות מ- 50%.[35]

תוצאת פס"ד עזורי , כי ניתן לתכנן מס כדי אפשרות הימנעות תשלום מס שבח גם במקרים של בניית דירת מגורים שעיקר מימון בנייתה ניתן במתנה וזאת כאשר 50% מתמורת המכירה שלה עולה על חלק המימון שניתן במתנה (לאחר היוון)לבעליה.

לפי פס"ד עזורי , אם עברו יותר משלוש שנים מאז קבלת המתנה ועד סיום הבניה לא צריך להמתין תקופת צינון וניתן למכור מייד בפטור מתשלום מס שבח כי הדירה לא תיחשב כדירה שהתקבלה במתנה, בית המשפט אומר שבד"כ סופרים את השלוש שנים מאז סיום הבניה[36]אבל לפי פס"ד עזורי אם עברו יותר משלוש שנים מאז קבלת המתנה ועד סיום הבניה לא צריך להמתין , כלומר ניתן לתכנן מס לגיטימי אם יש לנו לקוח שקיבל במתנה מגרש ועומד לסיים את הבנייה תוך שנתיים ו-8 חודשים נגיד לו תמתין עוד כמה חודשים אל תסיים את הבנייה כי בעוד 4 חודשים תמכור בפטור ממס שבח (לא ממועד גמר הבנייה).

מכירת דירה שבחלקה התקבלה במתנה- אינה מקנה פטור מתשלום מס שבח על החלק שניתן במתנה אלא הפטור כפוף לעמידה בתקופות הצינון המנויות בסעיף 49ו(א)(1)(2) , בתי המשפט פרשו את המונח "דירה" בהתאם להגדרת דירת מגורים שבסעיף 1 לחוק, היינו דירה או חלק מדירה ולכן יש להסתכל על החלק שניתן במתנה כאילו הוא דירה בפני עצמה. בפרשת בנדל[37] אחים ירשו דירה והעבירו ביניהם

במתנה זכות בדירה(20%) , מנהל מס שבח הוציא שומה על 20% שקיבל המוכר(האח) במתנה מאחר שהאח לא חיכה 4 שנים.

תקופת הצינון בהעברה לקטין- סעיף 49ו(ג)(2)קובע שכאשר מקבל המתנה קטין(מתחת לגיל 18) תתחיל ספירת תקופת הצינון מיום שמלאו לו 18 שנה, אולם כאשר הבעלות בדירה משותפת לשני בני הזוג יש לקחת בחשבון את גילו של המבוגר שבהם. דוגמה לתכנון מס לגיטימי- שרה קבלה דירה ישנה במתנה מהוריה בגיל 15. בגיל 17 התחתנה שרה עם אברהם בן 18 , שרה ואברהם מעוניינים למכור את הדירה על מנת לרכוש דירה חדשה מהו תכנון המס הנכון? נציע לשרה להעביר בהעברה ללא תמורה מחצית מהדירה לאברהם על מנת ליצור בעלות משותפת לשניהם. לגור בה מגורי קבע בשנת נישואיהם הראשונה ולאחר שנת המגורים (לשרה ימלאו 18 ולאברהם 19)למכור בפטור לפי סעיף 49ו(ג)(2).

רכישת דירה בהלוואה[38] - סעיף 49ו לחוק ( המחייב המתנה של תקופת צינון )חל על העברת דירה במתנה אבל לא על רכישת דירה על ידי הלוואה ולכן אם מדובר בהלוואה בתום לב , ללא כוונת הערמה על החוק, ובתנאי שוק מקובלים וסבירים הרי שנחיל את כללי הפטור הרגילים לפי סעיף 49ב לחוק. כלומר ניתן לתכנן מס במערכת היחסים בין הורה לילד המתבסס על רכישת דירה מכספי הלוואה ולמכור בפטור ממס שבח ופעמים ברווח גדול ,ללא המתנה של תקופת צינון. לכאורה הצגת סכומים שנתנו כהלוואה ולא כמתנה מאפשרת תכנון מס של רכישת דירה ומכירתה באמצעות אחר ותוך עקיפת המגבלות של סעיף 49ו- השאלה כיצד נדע לאבחן מתי סכומים המוצגים כהלוואה ייחשבו מתנה לענין סעיף 49ו(ג)

ומתי ייחשבו כהלוואה שלא תחייב המתנה לפי תקופות הצינון. מכל מקום עיקר נטל ההוכחה כי הדירה נרכשה בכספי מתנה ולא הלוואה מוטל על מנהל מס שבח[39].

בפרשת עדי ביבי[40] נידונה השאלה האם כספים שנתן אב לבתו לצורך רכישת דירה הם מתנה או הלוואה, ועדת הערר קבעה כי לא מן הנמנע שהעוררת שלא בידיעתה שימשה כלי שרת בידי המלווים והמתווך מטעמם לקניית הדירה כהלוואה שקיבלה "כביכול" מאביה ומכירתה תוך זמן קצר ברווח. ועדת הערר נמקה את החלטתה בשלשה נימוקים עיקריים ,ראשית- ההפקדות בחשבון האב שהוצגו כהחזרי הלוואה אינן מעידות כי מדובר בהחזרים הקשורים למכירת הדירה בשל אי הצגת אסמכתאות שנמסרו לקונה, שנית- בשל כך שהמלווים האב ובת זוגתו נמנעו מלהעיד, שלישית- בשל יחסי האב לבתו והאמצעיים הכספיים של העוררת שהיו מוגבלים יצרו חזקת מתנה ולכן ו"ע קבעה כי הדירה התקבלה במתנה ובהיעדר התקיימות תקופת הצינון הרלוונטית יש לחייב במס שבח מלא.

 

יש לשים לב- בתכנון תשלום מס הרכישה יש לשלם את מלוא מס הרכישה , ולא 1/3 מהסכום המקורי כמו בהעברה ללא תמורה(מתנה) לכן תכנון המס יביא בחשבון את תשלום מלוא מס הרכישה כי מנהל מס שבח יכול להיעזר בהצהרה על הרכישה ובדיקת סכום תשלום מס הרכישה לצורך בירור האם מדובר במתנה או בהלוואה.

 

קרקע שהתקבלה במתנה ועסקת קומבינציה עליה- כאשר המתנה לרכישת הדירה היא מגרש, ונבנתה דירת/בית מגורים יחול סעיף 49ו(ג)(1) לחוק והוראת ביצוע מ"ש 26/82[41] שיש לראות את יום הרכישה[42] במועד בו הושלמה בניית בית המגורים. גם אם אדם מקבל קרקע במתנה ועורך הסכם קומבינציה עם קבלן, המועד הרלוונטי לעניין מניין תקופות הצינון לפי סעיף 49ו(א)(1) הוא יום גמר הבניה של הדירה, אין לראות את מועד ההסכם עם הקבלן כמועד הקובע לחישוב התחלת תקופת שלוש השנים, דירת מגורים נחשבת לדירה שבנייתה נסתיימה, הבעלות על "דירה" מתחילה רק משהושלמה הבנייה ולכן מונים את תקופת הצינון מהמועד בו הושלמה הבנייה.

 

ביטול מתנה- ישנם מקרים שהצדדים מסיבות שונות מבקשים לבטל את מתן המתנה, לפעמים מספר שנים לאחר שנתנה וזה קורה בעיקר שנותן המתנה נפטר בינתיים ומקבל המתנה הוא הזכאי לירושה , הרי שבדיעבד לא היה כדאי לבצע את מתן המתנה אלא לחכות לירושה. היתרון אם מקבל המתנה יוכר כיורש לא יחול עליו סעיף 49ו לחוק, תקום לו זכות להשבת המיסים ששולמו כמו מס הרכישה (1/3) לפי סעיף 102 לחוק וכן יוכל למכור בפטור לפי סעיף 49ב(5).

ברוב המוחלט של המקרים בתי המשפט לא מאפשרים ביטול המתנה, מכיוון שעסקת המתנה שלחה שורשים במציאות במהלך הזמן שחלף מאז המתנה כמו מקבל המתנה התגורר בנכס או השכיר את הדירה המבחנים שמפעיל בית המשפט הינם המבחנים בפרשת עידית זמר[43].

בנוסף , כדי לבטל מתן מתנה צריך שנותן המתנה יבקש בעצמו , אם נותן המתנה נפטר לא ניתן לבטל את מתן המתנה וזכותו לביטול אינה עוברת בירושה[44]. וכן הוראת ביצוע 9/85 [45] קובעת, שכאשר זכות במקרקעין נרכשה ללא תמורה ונותן הזכות נפטר, אין לקבל את בקשת היורש לראות את המכירה כמבוטלת, שכן המכירה נסתיימה ולא ניתן לבטלה באופן חד צדדי.

גם בעניין נוויסר[46] נקבע, כי ביטול עסקת מתנה לאחר מות נותן המתנה, בדרך של פסק דין הצהרתי, שמנהל מיסוי מקרקעין אינו צד בו, ולאחר שכבר נעשתה עסקה אחרת והזכויות שנרכשו בעקבות עסקת המתנה הועברו לאחר, אינה מחייבת את מנהל מס שבח מקרקעין וכן מתן ייפוי כוח בלתי חוזר מונע מנותן המתנה לחזור בו מהמתנה.

אבל היה מקרה , פרשת אהרון יצחק[47] שבאופן מפתיע החליטה ועדת הערר לבטל את הענקת המתנה מסב לנכדה והעברתה לבנו , העורר טען כי הוטעה על ידי עורך דינו ומקרהו בגדר טעות משפטית ועל פי סעיף 85(3) לחוק מאפשרת את ביטול המתנה/המכר[48], ועדת הערר בטלה את המתנה[49] למרות שהמתנה הושלמה ונרשמה בלשכת רישום מקרקעין וקבעה כי המתנה לא הכתה שורשים לפי המבחנים שנקבעו בפרשת עידית זמר ותבוטל המתנה לנכד ותוחלף במתנה לבן שלא תחשב כשוללת פטור לפי סעיף 49ב(1)[50].

 

בפרשת שמש[51] אם ובתה חתמו על תצהירי העברה במתנה בדבר העברת זכויות האם בדירת מגוריה לבתה, העסקה דווחה לשלטונות מס שבח והבת שלמה את מס הרכישה המופחת, הבעלות לא הועברה בלשכת רישום מקרקעין על שם הבת האם נפטרה והבעלות על דירת המגורים נרשמה על שם הבת מכוח צו ירושה כיורשת יחידה של האם, רשויות המס טענו כי זכויות האם הועברו במתנה ולא בירושה , הבת טענה כי המתנה לא נגמרה ברישום ומדובר בהתחייבות לתת מתנה וזכויותיה נרשמו בלשכת רישום מקרקעין מכוח צו הירושה ולא מכוח המתנה . ו"ע פסקה כי התחייבות לתת מתנה נחשבת כמכירת זכויות במקרקעין הנכנסת בגדר חוק מס שבח כעסקה לכל דבר, לכן יש לראות בדירה כאילו התקבלה במתנה ולא בירושה לצורך בחינת הפטור ממס שבח וזאת למרות שהדירה נרשמה מכוח צו הירושה. בנוסף קבעה ו"ע כי זכות לבטל התחייבות לתת מתנה היא זכות אישית של נותן המתנה ואינה עוברת ליורשיו או למנהל עזבונו.

 

ביטול מתנה כשנותן המתנה בחיים.- למעשה מדובר בביטול עסקה לכל דבר ועניין. הוראת ביצוע 26/92 קובעת כי ניתן לבטל עסקה באמצעות טופס הצהרה על ביטול עסקה עליה חתומים שני הצדדים (טופס 6130) . בתאריך 27.8.2008 הו"ב 8/2008[52] פורסמה הוראת ביצוע של רשות המיסים לפיה ניתן לבטל עסקה במקרים מסוימים באופן חד צדדי ,למנהל מס שבח שיקול דעת להחליט בדבר בטלותה של עסקה על בסיס הודעה חד צדדית.ההוראה קובעת כי ביטול עסקה ייעשה רק אם המנהל השתכנע שהעסקה בטלה, פסק דין המורה על בטלות הסכם יכול להוות ראייה , על פיה ישתכנע מנהל מס שבח כי יש לראות את העסקה כבטלה.

כל מקרה ייבחן לגופו, פסקי דין שייבחנו במשנה זהירות, פס"ד בהסכמה, פס"ד לא מנומק, ביטול שתוכנו הכלכלי מכר חוזר.

כאשר מתקבלת הצהרה חד צדדית על ביטול עסקה , יש לפנות לצד השני לעסקה ולבקש התייחסותו, בהעדר התייחסות הצד השני, או שהמנהל לא השתכנע שהעסקה בוטלה – לא יתקבל ביטול חד צדדי. במקרה בו לא בוטלה העסקה בעקבות הצהרה חד צדדית והמוכר דיווח על עסקה חדשה סותרת, יוצאו שומות נוספות ויונפקו אישורי מיסים בהתאם להנחיות בהו"ב 33/95 בדבר עסקאות סותרות.[53]

 

מתנות בין בני התא המשפחתי- סעיף 49(ב) קובע " לענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים-כמוכר אחד."

סעיף 49ו רואה את התא המשפחתי הכולל מוכר ובן זוגו[54] כמוכר אחד. למעט, בן זוג הגר דרך קבע בנפרד וילדים נשואים. גם מבחינת דין המתנות לענין הפטור יש לראות את התא המשפחתי כמוכר אחד, כלומר העברת דירה בתוך התא המשפחתי בין בני המשפחה למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד וילדים נשואים לא תיחשב כנתינה במתנה, לעומת זאת העברה במתנה לבן זוג הגר דרך קבע בנפרד או לילד נשוי אפילו הוא מתחת לגיל 18 או לילד שקיבל את הדירה במתנה בהיותו קטין ובעת המכירה גילו מעל 18 שנה יחול עליו סעיף 49ו בעת המכירה.

 

פטור מתשלום מס שבח למי שמעביר במתנה ללא תמורה זכות במקרקעין , למדינה, לרשויות מקומיות למוסדות לאומיים ולמוסדות ציבור- שימוש בסעיף 60 לחוק[55], אינו מונע מנותן המתנה למכור דירת מגורים אחרת בפטור מייד לאחר הענקת המתנה למנויים בסעיף 60 +61.

 

פטור למוסד ציבורי[56] שקיבל זכות במקרקעין במתנה- סעיף 61(ב)(1)לחוק, מקנה פטור למוסד ציבורי במכירת כל זכות במקרקעין (לרבות דירת מגורים) אם הייתה הזכות בבעלותו של המוסד תקופה של שנה לפחות ואם שימשה את המוסד במישרין[57] 80% מהתקפה שהזכות הייתה בידיו.

 

סעיף 61(ב)(2) אם המקרקעין שימשו את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהם היו בבעלות המוסד או שלא שימשו את המוסד כלל, יינתן פטור יחסי.

 

סעיף 61(ב)(א) אם הזכות במקרקעין הייתה בבעלות המוסד במשך תקופה שבין שנה לארבע שנים יינתן פטור יחסי מהמס כיחס שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שבה המקרקעין היו בבעלות המוסד הציבורי.

 

סעיף 61(ב)(ב) אם הזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים , יינתן פטור של מחצית מהמס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד- יינתן בנוסף לפטור האמור גם חלק יחסי מהמחצית השנייה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו.

 

תכנון המס שיש להביא בחשבון שאם מוסד ציבורי קיבל במתנה דירת מגורים ששימשה בעסק ואינה דירה מזכה , ראוי להשתמש בה לצרכי המוסד כדי שיהיה ניתן למוכרה בבוא היום בפטור לפי סעיף 61(ב) לחוק.

 

צריך לזכור שאם המוסד הציבורי החליט למכור את נכס המקרקעין ללא עמידה בתנאי סעיף 61(ב) . אזי יחול על המוסד סעיף 61(ג) והמוסד הציבורי המוכר את הנכס יהיה חייב לשלם את מס השבח שנותן המתנה למוסד היה חייב בו אלמלא קיבל פטור, המוסד יהיה פטור אם החזיק בנכס 5 שנים לפחות.

 

 

 

 

 

 

ההבדלים בגישה למתנות בין חוק מס שבח מקרקעין לפקודת מס הכנסה

 

1) הגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין מצומצמת יותר מהגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה[58]. בחוק מס שבח מקרקעין הגדרת "קרוב" אינה כוללת את דודו של נותן המתנה או את אחיינו וזאת בשונה מהגדרת "קרוב" לפי פקודת מס הכנסה.

 

2) אין בחוק מס שבח מקרקעין סעיף מקביל לסעיף 97(א)(5) לפקודה " מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב,,," בחוק מיסוי מקרקעין לא שייך תום לב ומתנה למי שאינו "קרוב" חייבת במס שבח.

 

3) בחוק מס שבח מקרקעין אין הגבלה על העברת זכות במקרקעין או על הקניית זכות באיגוד לקרוב שהוא תושב חוץ[59]. בניגוד לפקודת מס הכנסה הפטור יחול רק ,סעיף 97(א)(5) " ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ".

 

 

 

דוגמאות לתכנוני מס לגיטימי:

 

1. סדר הפעולות

2. שימוש נכון בסעיפי הפטור

 

 

המגבלה על נותן המתנה

סדר הפעולות:

 

דוגמא 1-

אברהם בן 55 שנים ערירי, צבר כסף רב ובבעלותו שתי דירות בבנין קומות,לאחרונה החליט לעזוב לדיור מוגן על מנת להיות בחברת אנשים. אברהם מעוניין לתת לאחיו משה אחת מהדירות ואת הדירה השנייה למכור על מנת שיהיה לו כסף זמין בדיור המוגן- מהו תכנון המס הנכון?

 

ת- מאחר שמדובר בהעברה לאח ( לא ילד או בן זוג ס' 49ב(1)(א) )אברהם יצטרך תחילה למכור את הדירה בפטור על פי סעיף 49ב(1)ולאחר מכן להעביר במתנה את הדירה השנייה לאחיו משה. אם אברהם יעביר תחילה במתנה לאחיו דירה ולאחר מכן ירצה למכור דירה עליו יהיה להמתין 4 שנים. (י.הדרי- מיסוי מקרקעין כרך א' מהדורה שניה – "... ההיגיון בקביעה כי מתנה לבן זוג או לילד אינה נחשבת לניצול פטור, נעוץ בהגדרת מוכר שבסעיף 49(ב)לחוק, הרואה את כל בני התא המשפחתי כמוכר אחד.")

 

דוגמא 2- לאברהם יש נכד מבנו יחידו יצחק, לאברהם שלוש דירות בבעלותו אחת שגר בה ושניים שהוא משכיר, אברהם מעוניין לתת לנכדו במתנה את אחת הדירות ולמכור את הדירה הנוספת בעוד כשנה- מהו תכנון המס הנכון?

 

ת- אברהם צריך להעביר את הדירה הנוספת תחילה לבנו ובנו יעביר לנכדו . בפס"ד הדר אברהם[60] נפסק שמתנה לילד אינה מתנה לנכד ואם סב נתן מתנה לנכדו אזי יאלץ להמתין 4 שנים לקבלת פטור במכירת דירה נוספת. הפתרון: העברה לילד והילד יעביר לנכד כלומר ביצוע שתי העברות על מנת לא לחוב במס שבח . שתי ההעברות יחובו במס רכישה שהוא שליש מהמס המלא .(תקנה 20) בנוסף, העברה מהבן לנכד אם הנכד ירצה למכור תקופת הצינון קצרה יותר.

 

השאלה העולה – יצחק בנו של אברהם קיבל במתנה את הדירה לפי סעיף 62 לחוק ,עכשיו הוא מעביר לבנו(נכדו של אברהם) האם לא חלה תקופת צינון? ת-לא ,אין הגבלה להעברה לפי סעיף 62 לחוק, כשניתנת מתנה לפי סעיף 62 לא חלה תקופת צינון על המתנה כי בסעיף 49ו(א) רישא נאמר " על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה.." סעיף 62 הוא לא בפרק חמישי 1 אלא בפרק שישי.

 

דוגמא 3- לאברהם שתי דירות ,שנים רבות אינו בקשר עם בנו בשל התנהלותו הכלכלית של בנו וצבירת חובות, אברהם מעוניין להעניק במתנה לנכדו אחת מדירות המגורים וכן למכור את הדירה השנייה .מהו תכנון המס הנכון?

 

ת- סדר הפעולות של המכירות יקבע את הפטור ממס. אברהם יצטרך תחילה למכור את הדירה השנייה ולאחר מכן להעביר לנכדו במתנה. אם יעשה את המכירות בסדר הפוך אזי יצטרך להמתין 4 שנים.

 

דוגמא 4- לראובן יש דירה במרכז ת"א, ולאחרונה הועברה במתנה לו ולארבעת אחיו דירה ברמת גן, שרכש אביהם לפני 5 חודשים במחיר מציאה תמורת חוב ישן. חלקו של ראובן בדירת המתנה הוא 20%. ראובן מעוניין למכור את דירתו בת"א ולעבור לגור בצפון ליד אחיו שמעון. אחיו מבקשים מראובן שיסכים למכירת דירת המתנה על מנת שיחלקו את הכסף בין האחים.- מהו תכנון המס הנכון שהיית מציע לראובן?

ת- סדר הפעולות חשוב, על ראובן למכור תחילה את דירתו בת"א ולאחר מכן לתת הסכמתו למכירת דירת המתנה וזאת מאחר שהגדרת דירה כוללת חלק מדירה אפילו 3% ועל מנת שלא יצרך לחכות 4 שנים במכירת דירתו בת"א ימכור תחילה את דירתו בת"א בפטור ולאחר מכן יתן הסכמתו למכירת דירת המתנה.נראה כי ראובן יחוב במס שבח נמוך הן בשל חלקו בדירה והן בשל הזמן הקצר יחסית ממועד רכישת הדירה ועד קבלתה במתנה ומכירתה.

 

ביהמ"ש בפרשת לודמילה [61] אומר שאם יש לנישום דירה ועוד דירה שחלקו בה פחות מ-25% , הדירה לא נחשבת דירה נוספת המונעת קבלת פטור לפי סעיף 49ב(2), אבל אם מכרת אותה תצטרך לחכות 4 שנים עד המכירה הבאה. כך גם נפסק בו"ע (ת"א) 1369/03 מסטי [62], נקבע כי לא תחול החזקה של סעיף 49ג.

מה יקרה אם אחיו של ראובן לחצו עליו לחתום ונמכרה דירת המתנה ועכשיו ראובן רוצה למכור את דירתו בת"א, לפי ההסבר לעיל יצטרך לחכות 4 שנים או לשלם מס שבח גבוה?

 

ת- נטען 1.לטעות משפטית על ידי שימוש בסעיף 85 לחוק – תיקון שומה המאפשר פתיחת שומה עד 4 שנים.

2. שמדובר בדירה אחת לפי פרשנות תכלית החוק לסעיף 49ג.[63]

 

 

 

המגבלה על מקבל המתנה:

 

שימוש נכון בסעיפי הפטור: - אחריות העורך דין

דוגמא 5 - בבעלות רחל דירת מגורים גדולה שנרכשה בשנת 1960 עם עלייתה ארצה, רחל חולה ולה שני ילדים ראובן ושמעון. ראובן רווק הגר עם אמו .בתאריך 1.1.2010 רחל העבירה במתנה את הבית לראובן. לאחר 3 חודשים הוחמרה מחלת רחל וראובן מכר את הדירה בתאריך 1.6.2010, על מנת לרכוש דירת מגורים קטנה יותר ואת הכסף שיישאר יופנה לטיפול באמו.

מהו תכנון המס הנכון?

 

ת- האחריות על העו"ד לבדוק המצב המשפחתי והכלכלי, לעמוד על כוונת הצדדים העכשווית והעתידית. במקרה זה לא נשתמש בסעיף הפטור 62 לחוק. אלא בסעיף פטור אחר 49ב(1) בהעברה מהאם לבן . כי שמוכר הבן את הדירה ישלם מס שבח אם בכלל על התקופה מה-1.1.2010 ועד לתאריך ה- 1.6.2010 סעיף 49ב מוחק את ההיסטוריה. אבל אם היינו משתמשים בסעיף 62 היה ראובן צריך לשלם מס שבח בגין כל השבח הנצבר על הדירה מיום רכישתה כלומר משנת 1960. כי הפטור לפי סעיף 62 הוא רק דחיית מס.

לגבי תשלום מס רכישה- אין כל הבדל אם תשתמש בסעיף 62 או בסעיף 49ב(1) ראובן יחוב בתשלום 1/3 מס רכישה (תקנה 20).

 

יש לשים לב- ויש להיזהר, לפני שמבקשים פטור ממס שבח יש לבדוק , כי ישנם הרבה מקרים שאין מס שבח כי הנכסים שנקנו עד שנת 1996 מחיריהם היו גבוהים מאוד והם ירדו, בשנת 2009 חלה עליה גדולה במחירי הדיור , עסקאות שעו"ד סבור כי אין שבח לא צריך לבקש פטור תן ללקוח לנצל את הפטור למשהו אחר.

אבל אם העו"ד לא יבקש פטור יכול להיות שתישלח שומה והעו"ד יהיה אחראי, לכן צריך להכניס מכתב נילווה חתום על ידי העו"ד, שעשה תחשיב שלא חל מס שבח, אבל אם יתברר שחל מס שבח אני שומר לי את הזכות לפי הוראת ביצוע 10/97 המקנה לי 90 יום מקבלת השומה להחליט אם לבקש פטור

 

דוגמא 6 – אברהם רכש דירה נוספת בשנת 1970, כל ימיו לא מכר דירה בפטור ממס. בשנת 2010 אברהם רוצה לתת במתנה את הדירה לבנו יצחק המסובך בחובות גדולים ואין לו מקום לגור, מהו תכנון המס הנכון?

ת- לפי נסיבות המקרה יש אפשרות סבירה כי יצחק יאלץ למכור את הדירה שנתקבלה במתנה לכיסוי חובותיו, עורך הדין צריך להיות ער לאפשרות זו ולכן עליו להשתמש בסעיף הפטור הנכון. אם יעשה שימוש בסעיף 62 זו תהיה טעות בשל השבח הנצבר משנת 1970 ומאחר שיצחק חייב למכור את הדירה ולא להמתין לתקופת הצינון יצחק יהיה חייב בתשלום מס על כל התקופה משנת 1970 ועד שנת 2010.

לכן על עו"ד להשתמש בסעיף 49ב(1) ויכול להיות שלא תחול חבות תשלום מס שבח, כי לא יהיה שבח.

 

יש לשים לב- בעסקאות מתנה בין קרובים נהוג לבקש פטור מיוחד מכוח סעיף 62 לחוק. עד לפני שנה עמדת רשות המיסים שבמקרה בו נתקבלה דירת מגורים מסכה במתנה תחול על מקבל המתנה תקופת צינון לפי סעיף 49ו לחוק בין אם הפטור ממס שבח ניתן לפי סעיף 62 לחוק ובין אם ניתן הפטור מכוח אחת מעילות הפטור הקבועות בפרק חמישי1 לחוק(פטור רגיל במכירת דירת מגורים מזכה), רשות המיסים בהוראת ביצוע מספר 9/2009 קבעה פרשנות מקלה לתקופת הצינון בסעיף 49ו. שכאשר מדובר בדירת מגורים מזכה , נותן המתנה זכאי לבחור פטור רגיל מכוח פרק חמישי לחוק מיסוי מקרקעין כמו :פטור לפי סעיף 49ב(1)- פטור רגיל במכירת דירת מגורים מזכה. כלומר לפי הוראת ביצוע מס' 9/2009 דרישה לעמידה בתקופת הצינון תחול רק במקרה בו עסקת מתנה נתבקש פטור מיוחד לעסקאות מתנה ולא במקרה בו בעסקת המתנה נוצל על ידי מוכר המתנה פטור רגיל לפי סעיף חמישי 1 לחוק.

 

דוגמא 7- בתאריך 18.5.2006 קיבל אהרון מאחיו משה דירה במתנה שנרשמה על שמו בלשכת רישום מקרקעין.

בתאריך ה- 1.5.2010 מצא אהרון קונים לדירה שקיבל במתנה מאחיו משה שהיו מוכנים לתת לו מקדמה בסך 50.000 ₪ על חשבון רכישת הדירה. אהרון התקשר לעו"ד חכימי ובקש להכין חוזה מייד כי יש לו קונה לדירה, עו"ד חכימי אמר לאהרון כי הוא יכול לקבל מקדמה כדי לשמור על הקונים וכשהוא יחזור לארץ בתאריך ה- 20.5.2010 בערב יחתמו על החוזה, עו"ד חכימי הורה למזכירתו להכין חוזה רכישה והמסמכים הנלווים.

האם נהג עו"ד חכימי נכון?

במקרה זה ליום המכירה חשיבות רבה לצורך בחינת חלוף 4 שנים.

ת- השאלה העולה מהו " יום המכירה"?- האם יום תשלום המקדמה או יום חתימה על ההסכם?

בפס"ד בעניין סימה כהן[64] בית המשפט בחן את השאלה האם להקדים את יום המכירה למועד תשלום המקדמה וביהמ"ש קבע כי סעיף 19 לחוק מס שבח מקרקעין, קובע כי יום המכירה הוא היום שבו נעשתה המכירה, כלומר, יום בו נוצר הסכם מחייב תשלום מקדמה בסכום נכבד, מעיד על רצינות כוונותיהם של הצדדים ליצירת קשר משפטי, אך אין הכרח שתשלום דמי הקדימה יוצר הסכם מכר. ועת הערר הסתמכה על פס"ד של ביהמ"ש העליון בעניין גן חברה להשקעות[65] בו נקבע כי תשלום מקדמה כשהוא תלוש מחוזה בר תוקף, אינו מקיים את העסקה והוא מהווה מקדמה על חשבון עסקה עתידית שתקבל תוקף עם חתימה על הסכם מחייב.

הערות שלי – 1.מה תהיה התוצאה אם ניתן ייפוי כוח במעמד מתן המקדמה על ידי עורך הדין של הקונים ? האם יום המכירה הוא יום תשלום המקדמה?

ת- בפרשת אחים שפירא [66] נפסק כי לפי הלשון החד משמעית של המושג "מכירה" בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין די בייפוי כוח. אלא שמסעיף 53 לחוק עולה שכדי להטיל מס שבח על ייפוי כוח הוא צריך להיות בלתי חוזר לתקופה העולה על חצי שנה, ומקבלו חייב להיות צד נהנה בעסקה או שלוחו וכאן, יש צורך בעסקת יסוד וביהמ"ש דחה את עמדת מס שבח מאחר שייפוי הכוח הופק לפני שהושלמה עסקת היסוד שהקנתה זכויות לקונים בנכס.

 

2. מה תהיה התוצאה אם שולמה כל התמורה המראה על גמירות דעת ולא עסקה עתידית , על פי הנלמד אין דיני המס כפופים לדיני הקניין הדורשים כתב כדרישה מהותית.

 

ח- מה קורה אם נחתם זיכרון דברים בכתב יד בין הצדדים במעמד קבלת המקדמה ובתאריך 20.5.2010 נחתם חוזה במשרד העו"ד האם אז משתנה יום המכירה?

לדעתי במצבים אלה יחוב אהרון במס שבח מאחר שהמכירה נעשתה לפני חלוף 4 שנים. תשלום כל התמורה מהווה עסקה גמורה ודיני המס אינם כפופים לדיני הקניין, זיכרון דברים כמוה כחוזה לכל דבר ועניין.

 

דוגמא 8- לראובן בת זוג שרה מזה 4 שנים. שרה ידועה בציבור של ראובן, לפני שנה ראובן מכר דירה בתל אביב בפטור ונותרו לראובן שתי דירות אחת שהוא גר בה עם שרה ברמת גן ואחת ברמת השרון . במעמד המכירה העביר ראובן את הדירה ברמת גן במתנה לשרה ולאחר מספר חודשים עבר לגור ברמת השרון יחד עם שרה שנה לאחר מכן התחתן עם שרה , הזוג ערך הסכם ממון שבו נכתב במפורש כי הדירה של שרה והיא רשאית לעשות בה כרצונה. שרה מעוניינת למכור את הדירה על מנת לעזור לבנה יצחק מנישואיה הראשונים , מהו תכנון המס הנכון והאם שרה תקבל פטור ממס?

 

ת- בשאלה זו יש מוקש- "מלכודת מס" ויש להיזהר בפרשת דינה מור[67] עלתה השאלה , מה דינה של מכירת דירת מגורים שמוכר יחיד מתא המשפחתי בטרם נכנס בברית הנישואין ובת זוגו לאחר הנישואין רוצה למכור את דירתה – ועדת ערר פסקה כי בני זוג זה רק בני זוג נשואים. ומכירה של דירת מגורים שבבעלות אחד מבני הזוג בפטור מס שבח לפני הנישואין , ומכירה לאחר הנישואין של דירה, שבבעלות בן זוג האחר לפני הנישואין, לא תיחשב כמכירה שנייה של התא המשפחתי.

ברציונאל זה, שרה לא תחוב במס, ראובן ושרה התחתנו ומקיימים את ההגדרה של בני זוג, והמכירה של ראובן לפני הנישואין לא חוסמת את מכירת הדירה הרשומה על שם שרה לאחר הנישואין. כלומר הלכת דינה מור יוצרת תכנון מס, לפיו בני זוג יכולים לכלכל צעדיהם עוד קודם ליום הנישואין באופן שבו אחד מבני הזוג היה מוכר את דירתו קודם לנישואין על מנת שלא לחסום את הבן הזוג השני מלמכור דירתו בפטור ממס לאחר מועד הנישואין.

הבעייתיות – עקרון התא המשפחתי ומלכודת המס האפשרית- בעניין עליזה לבנון[68] ביהמ"ש העליון נדרש להכריע לראשונה בשאלה, האם ההקלה במס רכישה הקבועה בתקנה 20 לתקנות מס רכישה ועניינה מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, חלה גם על בני זוג ידועים בציבור , במילים אחרות האם המונח בן זוג אשר בהגדרת קרוב כולל גם את הידוע בציבור?

השופט ברק קבע כי המונח "בן זוג" כולל גם את הידוע בציבור אם כך הלכת עליזה לבנון סותרת את ההלכה שנקבעה בפס"ד דינה מור שקבעה כי הבחינה האם התא המשפחתי זכאי לפטור תיבדק מיום הנישואין. לפי עליזה לבנון בהגדרת בן זוג גם כידוע בציבור הבחינה האם התא המשפחתי זכאי לפטור תיבדק לא ממועד הנישואין אלא ממועד בו הוגדרו בני הזוג כידועים בציבור ואם ראובן מכר שנה לפני כן דירה הרי שעל שרה להמתין 4 שנים על מנת לקבל פטור נוסף על פי סעיף 49ב(1)- למיטב ידיעתי בעיה זו טרם עלתה אבל עלולה להתעורר ולכן כדאי לבקש פרה- רולינג (החלטה מקדמית)במקרה שכזה.

 

דוגמא 9 – שרה קבלה מגרש בראשל"צ במתנה מהוריה ששוויו בשוק 500.000 ₪ . שרה לקחה הלוואה מהבנק על סך 550.000 ₪ על מנת לבנות את בית חלומותיה. כעבור שנתיים וחצי בהיות הבניה בשלבי סיום החליטה שרה כי רצונה לרכוש בית ברמת השרון ולעבור לגור שם, שרה מעוניינת למכור את ביתה שבנתה בפטור ממס שבח , לשרה הצעת מחיר לרכישת הבית שבנתה בסך 2.000.000 ₪ ( רווח של 950.000 ₪ )מהו תכנון המס הנכון שיוצע לשרה?

 

ת- נתינת מגרש במתנה מהווה מתנה "בשווה כסף" שיש להחיל לגביה את הוראת סעיף 49ו.

סעיף 49ו(ג)(1) קובע, כי יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה כקבלתה במתנה, אנו צריכים לבדוק האם חלפו 3 שנים ומהו מחיר הדירה[69] תוך בדיקת שווי מתואם של המגרש ביום סיום הבניה לעומת שווי הבית (מדד מחירים לצרכן או מדד המחירים לבניה), האם ערך הקרקע שקבלה שרה במתנה מהווה למעלה או פחות מ- 50%?

בהנחה שערך הקרקע הוא יותר מ-50% וחלפו רק שנתיים וחצי, המסקנה שיש לראות בבית שנבנה כבית שהתקבל במתנה. לכן תכנון המס הוא, שיש להגיד לשרה לדחות את גמר הבנייה מעבר לשלוש שנים (לחכות עוד חצי שנה) ואז המגרש לא יכנס למסגרת מתנה ושרה לא תצטרך להמתין תקופת צינון.

אם שרה לא תקבל תכנון מס זה ותסיים את הבנייה תוך שלוש שנים , שרה תצטרך להמתין עוד שלוש שנים נוספות[70] .

 

דוגמא 10- יצחק לרגל נישואיו ,קיבל מהוריו כספי תוכנית חיסכון שחסכו במשך שנים על סך 600.000 ₪ . יצחק יחד עם רעייתו רבקה לקחו הלוואה של 300.000 ₪ וחתמו הסכם עם קבלן לרכישת דירת שני חדרים במגדלי רמת גן ב- 900.000 ₪. כעבור 18 חודש נסתיימה הבנייה ומפתחות הדירה נמסרו ליצחק ורבקה . הזוג החליטו למכור את הדירה בשל המחיר הגבוה המוצע להם 1.450.000 ₪ , מהו תכנון המס הנכון שיאפשר לבני הזוג למכור בפטור ממס שבח?

 

ת- הדירה תיחשב כדירה שנתקבלה במתנה לפי סעיף 49ו(ג)(1) לחוק, רוב כספי רכישת הדירה (מחיר הדירה )ניתנו במתנה על ידי הורי יצחק. יום הרכישה הוא יום ההסכם, כריתת החוזה עם הקבלן[71] . יום מסירת הדירה שבני הזוג קיבלו אותה כגמורה הוא היום שממנו יש למנות את התקופה[72] לצורף סעיף 49ו(א)(2) ו-(ג)(1) ועל בני הזוג לגור בדירה במשך שנה על מנת לזכות בפטור ממס שבח במכירת הדירה.

תכנוני מס בעסקאות ירושה(צוואות ועזבונות)